Członek zarządu spółki z o.o. może być związany ze spółką różnymi stosunkami prawnymi i otrzymywać od tej spółki wynagrodzenie na podstawie różnych tytułów prawnych. Zarówno związanych z pełnieniem funkcji członka zarządu, jak i niezwiązanych z tą funkcją. Poniżej przedstawiamy syntetyczne ujęcie różnych wariantów opodatkowania wynagrodzenia, jakie w różnych sytuacjach otrzymywać może członek zarządu spółki z o.o.

I. Umowa o pracę

Członek zarządu spółki z o.o. może pełnić funkcję, będąc jednocześnie pracownikiem spółki. W takim wypadku jego wynagrodzenie podlega takim samym obciążeniom podatkowym i składkowym jak wynagrodzenia innych pracowników. Osiągany dochód jest opodatkowany wg skali 18% i 32%.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że jedyny wspólnik spółki z o.o., będący jednocześnie jej członkiem zarządu nie może być pracownikiem spółki z uwagi na brak podporządkowania pracowniczego charakterystycznego dla stosunku pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2010, sygn. akt: II UK 177/09).

Ponadto na uwagę zasługuje, że roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób w danym roku kalendarzowym nie może być wyższa od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy (por. art. 19 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.). Ograniczenia tego nie stosuje się przy obliczaniu składek na ubezpieczenia chorobowe, wypadkowe, zdrowotne oraz Fundusz Praccy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

II. Pełnienie funkcji na podstawie powołania do zarządu

Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. na podstawie samego powołania przez zgromadzenie wspólników do zarządu (bez zawarcia dodatkowo umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej) nie rodzi obowiązku opłacania z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.) wymieniony został katalog tytułów podlegania ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym. Nie zostało tam wymienione pełnienie funkcji członka zarządu, z czego wywodzi się, że sam stosunek organizacyjny powstały na mocy powołania do zarządu przez zgromadzenie wspólników nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Stanowisko takie zostało potwierdzone np. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku w decyzji z dnia 9 stycznia 2013 roku, DI/100000/451/1512/2012.

Podobnie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.: Dz. U. z 2008 r., nr 164, poz. 1027 ze zm.) nie wymienia powołania do zarządu spółki z o.o. jako osobnego tytułu do objęcia ubezpieczeń. Na podstawie czego przyjmuje się, że sprawowanie takiej funkcji na podstawie powołania bez jednoczesnego zawarcia umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej nie podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Istnieje możliwość uzyskania od ZUS indywidualnej interpretacji w omówionym wyżej przedmiocie.

Wynagrodzenie otrzymane przez członka zarządu na podstawie powołania jest jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście .

Otrzymany przez członka zarządu przychód jest w takim przypadku przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W takim wypadku koszty uzyskania przychodu ustalane są na zasadach takich jak w ramach stosunku pracy, a więc są to co do zasady koszty zryczałtowane w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie albo 139 zł 06 gr miesięcznie w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osiągany dochód jest opodatkowany wg skali 18% i 32%. Płatnik potrąca zaliczkę na PIT wg stawki 18%.

Wydaje się, że w opisywanym przypadku członek zarządu nie jest podatnikiem VAT. Stanowisko takie potwierdza np. indywidualna interpretacja wydana z up. Ministra Finansów przez Dyrektora Izby

Skarbowej w Poznaniu dnia 12 maja 2010 roku, ILPP1/443-218/10-2/AK. Powyższa ocena nie wynika jednak wprost z przepisów ustawy, co więcej w orzecznictwie zgłaszane są wątpliwości co do prawidłowość implementacji dyrektywy 112 w ustawie o VAT w zakresie wyłączeń z pojęcia działalności gospodarczej poprzez odwołanie się do ustawy o PIT (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., I SA/Gd 792/13, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a w indywidualnych interpretacjach podatkowych pojawiają się rozbieżne oceny opodatkowania VAT usług świadczonych na podstawie kontraktów menadżerskich (o czym niżej w pkt III). Z tych względów warto przed wprowadzeniem opisanej formuły rozliczenia uzyskać indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, że w tym przypadku członek zarządu nie będzie podatnikiem VAT.

III. Umowa cywilnoprawna

Członek zarządu spółki z o.o. może zawrzeć ze spółką umowę cywilnoprawną o zarządzanie spółką. Przede wszystkim może to być tzw. kontrakt menadżerski. Przychody osiągane na podstawie takiej umowy będą u członka zarządu, generować przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art 13 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zarówno zatem umowa cywilnoprawna zawarta z członkiem zarządu nieprzedsiębiorcą, jak i z członkiem zarządu przedsiębiorcą, której przedmiotem będzie zarządzenie spółką, będzie generować u członka zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście. Także w tym wypadku koszty uzyskania przychodu są zryczałtowane i wynoszą co do zasady 111 zł 25 gr miesięcznie albo 139 zł 06 gr miesięcznie w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osiągany dochód jest opodatkowany wg skali 18% i 32%. Płatnik potrąca zaliczkę na PIT wg stawki 18%.

W przypadku gdy członek zarządu wykonuje swoje zadania w oparciu o umowę zlecenia, nie prowadząc działalności gospodarczej, podlega on z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu na zasadach takich jak inni zleceniobiorcy. W przypadku natomiast gdy członek zarządu prowadzi działalność gospodarczą, podlega on ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu na zasadach takich jak inni przedsiębiorcy.

Od treści umowy pomiędzy spółką i członkiem zarządu będzie zależeć, czy członek zarządu będzie podatnikiem VAT czy nie. Fakt, że członek zarządu prowadzi działalność gospodarczą, jest wpisany do CEIDG i zawrze umowę jako przedsiębiorca w rozumieniu prawa gospodarczego nie przesądza, że będzie on podatnikiem VAT. Podobnie zawarcie umowy zlecenia przez członka zarządu, nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego nie przesądza, że członek zarządu nie będzie podatnikiem VAT. Decydująca jest całość stosunku prawnego regulującego relacje pomiędzy członkiem zarządu i spółką. Jeżeli stosunek ten będzie zbliżony do stosunku pracy, w szczególności poprzez uregulowanie, że odpowiedzialność za działania członka zarządu względem osób trzecich ponosi spółka, co do zasady członek zarządu nie będzie z tego tytułu podatnikiem VAT. Wobec jednak mogących powstać wątpliwości co do właściwej oceny, czy w danym stanie faktycznym członek zarządu jest podatnikiem VAT czy nie, w przypadku podjęcia decyzji o zaangażowaniu członka zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej warto uzyskać wcześniej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą przyjętą ocenę. Na uwagę zasługuje, że omawiana kwestia bywa różnie oceniana w różnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacjach wydanych z up. MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 sierpnia 2013 r., IPPP1/443-658/13-2/MP i dnia 26 sierpnia 2013 r., IPPP1/443-658/13-3/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 lipca 2013 r., ILPP2/443-271/13-5/MR uznano, że członek zarządu na kontrakcie menadżerskim jest podatnikiem VAT. A w interpretacjach wydanych z up. MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 6 czerwca 2013 r., IBPP2/443-212/13/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 8 marca 2013 r., ILPP1/443-1150/12-2/NS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 24 sierpnia 2010 r., ITPP2/443-484/10/MD uznano, że członek zarządu na kontrakcie menażerskim nie jest podatnikiem VAT. Zaznaczyć trzeba, że w ocenianych stanach faktycznych pojawiały się pewne różnice w zakresie szczegółów stosunku prawnego pomiędzy spółką i członkiem zarządu, co w pewnym stopniu uzasadnia ich odmienną ocenę. Niemniej jednak w przywołanych interpretacjach pojawiają się rozbieżności co do rozumienia pojęcia podatnika na gruncie podatku VAT.

W przypadku wykonywania przez członka zarządu usług jako podatnik VAT zastosowanie będzie mieć podstawowa stawka podatku (obecnie 23%). Członek zarządu może także skorzystać ze zwolnienia z uwagi na niskie obroty – do 150.000,00 złotych w ciągu roku, z zastrzeżeniem że jego przedmiot działalności nie obejmuje wyjątków od tego zwolnienia, a więc przede wszystkim usług doradztwa.

IV. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu

W przypadku gdy członek zarządu spółki z o.o. jest jednocześnie jej wspólnikiem i nie otrzymuje on od spółki wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, to spółka z o.o. nie otrzymuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por. interpretacja wydana z up. MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 20 sierpnia 203 r., ILPB3/423-242/13-5/EK). Jeżeli natomiast członek zarządu spółki z o.o. pełniący swą funkcję nieodpłatnie nie jest wspólnikiem tej spółki, spółka uzyskuje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

V. Wykonywanie usług dodatkowych

Nie jest wykluczone, aby członek zarządu zawierał ze spółką umowy dotyczące zobowiązań niezwiązanych z pełnieniem funkcji członka zarządu. W szczególności możliwe jest zawieranie przez członka zarządu umów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i kwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, co pozwala na zastosowanie 19% stawki podatku liniowego (możliwej właśnie dla przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) – por. interpretacje wydane z up. MF przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 27 maja 2013 r., ITPB1/415-275/13/IG, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 23 listopada 2011 r., IPPB1/415-867/11-4/IF. Pamiętać trzeba, że usługi wykonywane na podstawie innych umów nie powinny pokrywać się z obowiązkami wykonywanymi w ramach sprawowania funkcji członka zarządu. Także kwoty wynagrodzenia z poszczególnych tytułów co do zasady powinny odpowiadać warunkom rynkowym.

VI. Premia motywacyjna

Możliwe jest wprowadzenie programu motywacyjnego opartego na pochodnych instrumentach finansowych, przewidującego premie dla członka zarządu uzależnione od wskaźników finansowych spółki. Przychód z tego tytułu byłby przychodem odrębnym od przychodu osiąganego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W takim przypadku przychód osiągany byłby z kapitałów pieniężnych, co oznacza opodatkowanie osiąganego w ten sposób dochodu wg stawki 19% (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., I SA/Kr 1447/13). W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu tej formy rozliczenia, wobec mogących pojawić się wątpliwości co do oceny prawno-podatkowej danego rozwiązania, warto uzyskać przed wprowadzeniem w życie tego rodzaju rozwiązania indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej przyjęty pogląd.