Problemem wielu przedsiębiorców jest nieotrzymywanie zapłaty od dłużników. W oczywisty sposób wpływa to na działalność przedsiębiorcy, który sam nie może dysponować pieniędzmi, których nie otrzymał za sprzedany towar czy wykonaną usługę. Ponadto przedsiębiorca jest zmuszony do ponoszenia dodatkowych kosztów windykacji. A ta nie zawsze jest skuteczna. Jakby tego było mało, przedsiębiorcy wykazują jeszcze od dokonanej sprzedaży przychód należny w podatku dochodowym oraz podatek należny VAT. W przypadku nieotrzymania późniejszej zapłaty od dłużnika przedsiębiorca może, pod pewnym warunkami, zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność na gruncie podatku dochodowego oraz obniżyć należny podatek VAT o kwotę podatku VAT wynikającą ze sprzedaży, za którą nie otrzymał zapłaty. Niniejsze opracowanie ma na celu przybliżenie zasad obniżania podatku VAT w przypadku nieotrzymania zapłaty od dłużnika.  Zasady te uregulowane zostały w art. 89a – 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) 

Podatnik, który wykonał sprzedaż opodatkowaną VAT (wyświadczył usługę lub dokonał dostawy), może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (tzw. ulga na złe długi). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podkreślić trzeba, że w obecnym stanie prawnym jest to regulacja całkowicie odrębna od unormowań podatków dochodowych dotyczących uznawania wierzytelności za nieściągalne. Sam upływ wskazanych 180 dni wystarcza do uznania, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Korekta podatku VAT możliwa jest, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

2) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji VAT sprzedawcy jako obrót opodatkowany i podatek należny;

4) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

5) wierzytelności nie zostały zbyte;

6) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

7) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (czyli za względu na upływ 180 dni od upływu terminu płatności), a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Podkreślić trzeba, że nabywca musi być podatnikiem VAT czynnym zarówno w momencie dokonania sprzedaży, jak i w momencie dokonywania korekty. Poza tym zwrócić trzeba uwagę, że skorzystanie z omawianej ulgi na złe długi nie jest możliwe, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Szczególnie uwypuklić należy, iż zbycie wierzytelności wyklucza korektę. Dotyczy to także zbycia wierzytelności w celu jej dochodzenia podmiotowi świadczącemu usługi windykacyjne. W praktyce jest spór co do oceny skutków zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty podatku w ramach ulgi na złe długi. Organy podatkowe przyjmują, że w takim wypadku otrzymanie przez podatnika – sprzedawcę zapłaty za zbywaną wierzytelność należy uznać ze uregulowanie należności sprzedawcy skutkujące obowiązkiem zwiększenia podatku należnego  w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana (zob. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana z up. Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 kwietnia 2009 roku, nr IPPP2/443-161/09-4/SAP). Wydaje się jednak, że prawidłowe jest stanowisko, iż w takiej sytuacji otrzymana zapłata stanowi świadczenie wzajemne wykonane w zamian za przelew wierzytelności. Nie jest to zapłata należności sprzedawcy za wykonaną wcześniej sprzedaż. Należność – wierzytelność sprzedawcy istnieje w dalszym ciągu i jest w dalszym ciągu nieuregulowana, z tym że przysługuje już innej osobie – nabywcy wierzytelności. Tego rodzaju pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 roku, III SA/Wa 444/10. Zastosowanie tej koncepcji w praktyce może jednak prowadzić do sytuacji, gdy budżet państwa zostanie całkiem pozbawiony podatku VAT z transakcji opodatkowanej. Jeżeli bowiem podatnik – sprzedawca obniży podatek VAT należny i później sprzeda wierzytelność, to mimo iż wykonał on sprzedaż opodatkowaną ostatecznie nie płaci od niej VAT (obniżając VAT należny, odzyskał VAT zapłacony wcześniej, czyli w uproszczeniu ostatecznie nie płaci VAT).  Natomiast nabywca wierzytelności nawet gdy wyegzekwuje od dłużnika całą kwotę nabytej wierzytelności (łącznie z VAT), nie zapłaci podatku VAT od pierwotnej transakcji pomiędzy zbywcą wierzytelności – sprzedawcą a dłużnikiem (ponieważ to nie nabywca wierzytelności wykonał sprzedaż opodatkowaną VAT). Taka sytuacja niewątpliwie jest sprzeczna z ogólnymi zasadami podatku VAT. Niedokonanie zwiększenia podatku w razie zbycia wierzytelności po korekcie oznacza niemal pewny spór z fiskusem w razie ewentualnej kontroli organów podatkowych. Nie ma pewności, jak w konkretnej sprawie taki spór się zakończy, jednak są realne szanse na wygranie takiej sprawy przed sądem administracyjnym.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika tego zawiadomienia. Zalecać należy wysyłanie zawiadomienia przesyłką poleconą, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Do zawiadomienia tego stosuje się odpowiednie zasady doręczeń z Ordynacji podatkowej. Dzięki temu w razie nieodebrania przez dłużnika dwukrotnie awizowanej przesyłki poleconej uznaje się ją za doręczoną z upływem 14 dni od dnia próby jej doręczenia przez listonosza. Natomiast w razie odebrania przesyłki zwrotne potwierdzenie odbioru pozwoli na obliczanie, w sposób nie budzący wątpliwości, terminu 14 dni na zapłatę zaległości przez dłużnika.

Dokonując korekty podatku VAT należnego,  podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, zawiadomić o korekcie, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Następnie podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopię zawiadomienia podatnik przesyła dodatkowo do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Skorzystanie przez wierzyciela z opisanego wyżej mechanizmu powoduje powstanie określonych obowiązków po stronie dłużnika. Mianowicie w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez sprzedawcę z korekty podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Dłużnik zatem dokonuje korekty podatku naliczonego wstecz (podczas gdy wierzyciel dokonuje korekty podatku należnego na bieżąco).

W przypadku gdy po dokonaniu korekty podatku należnego należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, który dokonał korekty, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Jednocześnie dłużnik ma wtedy prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.